（作者：蘇裕惠，東吳大學會計學系教授兼主任）

會計師對財務報告的簽證功能，對於資本市場資訊透明度具有關鍵角色。但透過制式的查核報告書，能否有效傳達其對財務報告資訊的合理確信與限制，一直是各界討論的焦點。2006年國際審計與認證準則委員會（IAASB）開始與學術界合作，探討查核報告書使用者的看法，並於2011年5月提出查核報告書現狀並非適當選項之結論外，更具體提出會計師的查核報告書內容中，需要明確傳達會計師於查核過程中所執行的重要查核程序與關鍵查核事項，以協助使用者瞭解財務報告上日益複雜的內容，提醒使用者注意研讀財報附註揭露中所包含的重大會計判斷與重大不確定事件。經過各界熱烈的討論後，IAASB於去（2013）年7月25日發布新修訂草案（Reporting on Audited Financial Statements：Proposed New and Revised International Standards on Auditing），徵詢意見至11月22日，未來除將修正現行國際審計準則（ISA 700、705、706、570、260、210等）內容外，預計新增訂一號審計準則（ISA 701）。

會計師查核報告內容大幅增加，揭露更多公司治理資訊？

由於本次會計師查核報告書內容的更動，可謂幅度甚大，且碰觸到許多敏感議題。對投資人而言，本次增加的內容是否真能達成提高使用價值，特別是會計師能否提供使用解讀日益複雜財務報告之攸關資訊、能否讓使用者快速掌握財務報告的重要事項、會計師到底進行了哪些查核工作？做了哪些判斷？財務報告使用者應聚焦在財務報告的哪些地方？對會計師而言，此次修正雖號稱在不增加會計師查核工作量的前提下進行研擬，但實際上是否會增加會計師查核負擔？審計公費能否隨之調整？會計師法律責任是否不對等地增加？又是否真能降低與投資人間的期望差距？各國主管機關又會如何看待此次ISA的修正，是否引發後續一連串的法規修正程序？

東吳大學會計學系系主任蘇裕惠教授說明，本次IAASB草案修正重點為查核報告書的內容與段落將大幅增加；形式上，將由現行的三段，增加到至少七大段（上市公司受查者則增加到至少八大段）。目前草案上所建議的七段式報告，依序分別是：（1）意見段；（2）意見基礎段；（3）繼續經營段；（4）其他資訊段；（5）公司責任段；（6）會計師責任段；以及（7）其他法令要求段。若受查者是上市公司，則在第二段後加上「關鍵查核事項（Key Audit Matters）段」。具體而言，本次公報修正乃以不增加查核工作，僅是增加溝通內容，希望將現行會計師跟公司治理單位溝通的部分內容，亦可透過公開的查核報告書傳遞給財報使用者周知。目前，會計師與公司治理單位的溝通內容，主要是會計師在財務報告的查核過程中，會計師特別關注的焦點為何？而會計師是否同意公司採用繼續經營會計基礎？以及公司有無存在重大不確定事件？財報附註是否有適當揭露？公司與財務報導有關內部控制之有效運作，公司與會計師的投入是否可合理確保財報品質？

增加繼續經營查核內容陳述，採更全面觀點

金融海嘯後，各界對於企業的繼續經營能力及流動性風險資訊需求增強了，因此，IAASB希望藉此機會釐清管理當局與會計師於判斷企業是否具有繼續經營能力的角色與責任。草案雖然維持會計師現行對於繼續經營的查核範圍（規範於ISA 570中），但要求會計師增加報告責任。即在查核報告書的第三段（意見段與意見基礎段後）增加一段繼續經營段內容；且內容分成三點：（1）會計師明確提出對管理當局使用繼續經營會計基礎適當性之意見；（2）根據會計師所進行的查核工作之結果，是否發現公司存有重大不確定性之事件或情況，而可能引發公司繼續經營有重大疑慮之情況的說明文字；以及（3）會計師在判斷企業採用繼續經營會計基礎責任方面的限制文字。

為何查核報告中要提及受查企業的繼續經營？在此先要強調，過去多採用繼續經營假設（going concern assumption）字眼，在本次修正草案中則採用繼續經營會計基礎（going concern basis of accounting）；主要乃IAASB認為，查核報告中討論受查企業採用繼續經營會計基礎（而非繼續經營假設）是否適當，具有公共利益，且為各界於金融海嘯事件後的強烈需求。草案規定，會計師除非出具無法表示意見，否則所有查核報告均需增加說明受查企業繼續經營會計基礎之說明段。IAASB雖認為應採用更全面的觀點（a more holistic approach）來討論繼續經營有其優點，但也必須考慮現行財會公報對於繼續經營的規範，以及查核人員必須投入的工作與限制（例如IAS 1 and ISA 570）。所以經過許多意見與評估後，仍然堅持會計師的查核報告書必須加入繼續經營段。

事實上，受查企業是否適合採用繼續經營會計基礎來編製財務報告，與其是否存有重大不確定性有關。基本上管理當局於編製財務報告時，必須負責辨識公司是否存有重大不確定事件，並負責在財務報表上做適當揭露，因此在查核報告書中會計師必須針對管理當局辨識與揭露重大不確定性事件的處理加以說明。不過，現行財會公報對於如何揭露重大不確定性事件仍存有模糊地帶，因此IAASB亦要求IASB考慮對辨識與揭露重大不確定性有更清晰的規範，或增加指引。

查核上市公司須說明關鍵查核事項，敏感訊息仍有爭議

本次查核報告書草案中另一個焦點，為會計師必須針對上市公司的受查客戶說明關鍵查核事項。關鍵查核事項（Key Audit Matters）原本稱為會計師評論段（Auditor Commentary）。此段內容在2011年徵詢意見時，適用於所有具有公共利益（public interest entities；PIE）之受查客戶，不過這次草案僅明確限制於上市公司（listed entities）；由此可顯現在查核報告書內容修正過程中各界強力反彈的結果。

除上述二項勢必會增加會計師工作量與查核風險的新增段落外，本次查核報告書還增加了會計師對於遵循職業道德規範的說明，以及管理當局、公司治理單位與會計師間對財務報告的責任與區別。在會計師的責任部分，查核報告書中明述會計師遵守獨立性與相關道德責任之聲明，因而擴增了會計師責任段的內容與架構。新的草案內容則將原本最後一段的查核意見段，提前至查核報告的第一段即開宗明義的公布。此外，查核報告書增加會計師個人之署名。上述二點對於臺灣實務影響不大。

在座談會的討論過程中，大家聚焦於關鍵查核事項可能衍生的問題。安永聯合會計師事務所會計師梁益彰說明，關鍵查核事項即為會計師由審計角度上最重要的查核事項，將原本對公司治理單位溝通的內容，在查核報告書明文提供給所有財報使用者。IAASB認為，當會計師在查核報告書中說明關鍵查核事項，將可提供攸關、透明的資訊，讓使用者可更加（佳）瞭解財務報告以及查核工作。具體內容很可能包括會計師在查核過程中所採用專家之諮詢、所進行的重大會計判斷、不尋常的關係人交易、甚或因為內控的缺失導致會計師查核策略的改變等。雖然IAASB認為提供這些「敏感」訊息，可以協助投資人更清楚掌握會計師到底在查核過程中關注的部分，進一步聚焦於財報的重要內容，將可有效提高投資人對會計師查核功能的肯定。但實務上會計師界卻不禁擔心，在揭露了這些關鍵查核事項，特別是公司管理當局與會計師面對不確定性所不得已進行的會計判斷，是否反而更引起投資人與主管機關質疑審計品質？是否不但未能減輕反而增加了未來的法律責任？

據此，蘇裕惠則建議，會計師宜儘早與上市客戶溝通，說明未來查核報告書必須要揭露的內容，特別是當公司在經營決策過程中，必須瞭解許多不確定性在財報附註或會計師的查核報告內容中必須對外揭露，或許公司會比現行更關心財務報告的編製過程。若可以將會計師查核工作變成公司治理單位關心的部分，審計委員會與財務長將更有機會去理解會計師查核過程中遇到的困難跟挑戰，也許才是財報品質能有效提升的契機。

會計師責任應不致增加，須留意審計準則新動向

金管會證期局專門委員尚光琪則提出，理論上本次查核報告書內容修正，不應影響會計師現行的責任，主要是相較於過去較為簡化的查核報告書，讓投資人能更清楚的了解會計師查核功能的真正意涵。主管機關於追究會計師的查核缺失時，乃檢查工作底稿的內容為主，查核報告書只是最終查核結果的呈現，因此查核報告書內容的修正，不至於增加法律責任。

尚光琪另提到，金管會於政策決定導入IFRS後，財務會計準則與審計準則均與國際接軌，因此主管機關積極參與國際性的會議，以與各國與會者交換重要的審計發展和改革意見、交流會計師的管理及會計師事務所進行檢查時的檢查結果和檢查技術，成效不錯。

審計監理機關國際論壇（IFIAR）去年的會議主軸為會計師的查核報告書，英國財務報告理事會（FRC）、美國公開發行公司會計監督委員會（PCAOB）對於查核報告書的修正，其實與IAASB相當類似，不過對於關鍵查核事項到底要揭露至何種程度，草案徵詢過程還未達到共識；至於繼續經營假設的共識性亦不高，需再持續追蹤。預計明（2014）年度的年報公布後，可以看到英國的實施經驗。

最後，尚光琪建議，各界宜特別留意新的審計準則修訂的情況，以及早調整修正查核程序以便因應。去年度我國新公告審計準則為第54及55號公報，今年預計會優先修訂之公報，依序為ISA 540、ISA 200、ISA 580、ISA 260。

（感謝東吳大學會計學系碩士班研究生張文馨小姐的協助）